Автор: Наталия Климова, аудитор, методолог по международным стандартам аудита, член СРО ААС, член Ассоциации «ИВА»
https://t.me/auditorKlimova
Введение
В современных экономических условиях многие компании сталкиваются с необходимостью приостановки деятельности по различным причинам: решение материнской компании, разрыв цепочек поставок, изменение правил работы с контрагентами. Когда до 2022-2023 годов деятельность велась, но в 2023-2025 годах четко прослеживается ее приостановка, перед бухгалтерским учетом и аудитом возникает сложный вопрос оценки отложенных налоговых активов (ОНА).
Проблема признания ОНА приобретает особую остроту в свете требований ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»[1] и МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»[2] о достоверном представлении отчетности. Необоснованное признание активов может привести к модификации аудиторского заключения и подрыву доверия пользователей. Особые сложности возникают у компаний технологического сектора, столкнувшихся с разрывом цепочек поставок, где традиционные бизнес-модели требуют кардинального пересмотра.
Ключевые нормативные требования:
-
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[3] устанавливает требование о вероятности получения будущей налогооблагаемой прибыли для признания ОНА;
-
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»[4] ужесточает критерии, требуя «убедительных свидетельств» при наличии убытков в прошлом;
-
ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»[5] и МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода»[6] требуют анализа и, при необходимости, раскрытий по событиям после отчетной даты;
-
ФСБУ 4/2023, как и МСФО (IAS) 1, усиливает акцент на достоверном представлении отчетности.
Основные вопросы для анализа:
-
Какие конкретные доказательства будущей налогооблагаемой прибыли должны быть сформированы компанией до даты подписания отчетности за 2025 год?
-
Как применять принцип достоверности представления при оценке вероятности получения будущей налогооблагаемой прибыли?
-
Каковы критерии «убедительных свидетельств» в соответствии с МСФО (IAS) 12 для компаний с историей убытков?
-
Как события после отчетной даты влияют на оценку обоснованности признания ОНА в отчетности за 2025 год, составленной в соответствии с ФСБУ или МСФО?
В настоящей статье будут последовательно рассмотрены:
-
теоретические аспекты признания ОНА согласно требованиям стандартов;
-
практические кейсы обоснованного и необоснованного признания ОНА;
-
детальный чек-лист аудитора для проверки правомерности признания ОНА в условиях неопределенности.
Такой комплексный подход позволит бухгалтеру и аудитору выработать четкие критерии для принятия профессиональных суждений о признании ОНА в условиях приостановки деятельности и исторических убытков.
ОНА в учете: вероятность прибыли и горизонты планирования
Когда выручка практически отсутствует, а в учете фиксируются убытки, ключевой проблемой становится оценка вероятности получения будущей налогооблагаемой прибыли для признания ОНА. ПБУ 18/02 в п.14 требует, чтобы организация признавала отложенные налоговые активы только при условии существования вероятности получения налогооблагаемой прибыли «в последующих отчетных периодах». МСФО (IAS) 12 ужесточает это требование, указывая, что при наличии убытков в недавнем прошлом признание ОНА допустимо только при наличии «убедительного свидетельства того, что в будущем возникнет достаточная налогооблагаемая прибыль».
На практике это означает, что для отражения ОНА в балансе на 31.12.2025 у компании должно быть четкое видение возврата к прибыльности уже начиная с 2026 года. Однако могут быть и исключения, например:
-
когда компания осуществляет масштабные проекты — такие как запуск новой производственной линии или полная диверсификация поставок взамен утраченных зарубежных контрагентов, — период возврата к прибыльности может достигать 3-6 лет. Такой срок соответствует понятию «среднесрочный период» согласно п. 19 статьи 3 Федерального закона от 28.06.2014 № 172-ФЗ[7]. Однако важно понимать: даже при начале строительства или капитальной перестройки в 2025-2026 годах, признание ОНА будет правомерным только непосредственно перед годом, в котором планируется начало получения налогооблагаемого дохода от нового проекта.
-
особый случай правомерного признания ОНА возникает при планируемом присоединении к другой организации. В такой ситуации признание ОНА в отчетности за 2025 год возможно при наличии документального подтверждения реорганизации на дату подписания отчетности — решения учредителя убыточной компании и присоединяющей организации или предварительного договора — а также при условии, что у присоединяемой организации по оценке ее финансового положения достаточно будущей налогооблагаемой прибыли для реализации прав по ОНА в консолидированной структуре.
При планировании возможности использования ОНА в будущих отчетных периодах важно учитывать следующие моменты:
-
в соответствии с п. 2.1 статьи 283 Налогового кодекса[8], до 31 декабря 2026 года налоговая база не может быть уменьшена на сумму убытков прошлых лет более чем на 50 процентов, что обязательно должно учитываться при оценке сроков и вероятности погашения вычитаемых временных разниц;
-
списание отложенного налогового актива (ОНА) в бухгалтерском учете в связи с невыполнением условия о вероятности получения будущей налогооблагаемой прибыли, регламентированного п. 14 ПБУ 18/02, не влечет за собой аннулирование самой вычитаемой временной разницы в учете или неотражения убытков в декларации по налогу на прибыль. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Право на использование вычитаемой разницы в налоговом учете сохраняется при условии, что все первичные документы, подтверждающие правомерность формирования этих убытков и вычитаемых разниц, надлежащим образом оформлены и имеются в распоряжении организации. В случае, если в последующих отчетных периодах возникнет убедительная уверенность в получении налогооблагаемой прибыли и, как следствие, в возможности погашения вычитаемых временных разниц, организация обязана восстановить признание отложенного налогового актива в бухгалтерском балансе в полном объеме, на который распространяется эта уверенность.
Таким образом, критически важным является факт того, что генерация прибыли в объеме, достаточном для полного покрытия всей величины признанного ОНА, должна быть прогнозируема в обозримой перспективе уже начиная со следующего после отчетного года.
Раскрытия в пояснениях: прозрачность в условиях неопределенности
Как видно из выше приведенных примеров, особую роль при оценке правомерности ОНА при наличии неопределенностей играет анализ событий после отчетной даты. Согласно п. 3, 5 ПБУ 7/98, события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, подлежат раскрытию. МСФО (IAS) 10 в п. 3 и 10 уточняет, что некорректирующие события после отчетного периода, которые свидетельствуют о возникших после отчетной даты условиях, не приводят к корректировке показателей в финансовой отчетности, однако подлежат раскрытию в случае их существенности. Если в период между 31.12.2025 и датой одобрения отчетности к выпуску (датой подписания) станет очевидно, что планы по выходу на налогооблагаемую прибыльность в 2026 году не выполняются, данное событие в соответствии с п. 21 МСФО (IAS) 10 подлежит раскрытию как существенное некорректирующее событие и свидетельствует против признания ОНА.
Источник: https://www.audit-it.ru/