Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр»
Рекомендация Р-178/2025-КпР «Прибыль (убыток) от продаж» от Фонда «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр».
Описание проблемы
Исходя из требований пункта 27 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», а также образца формы отчета о финансовых результатах в Приложении №4 к этому стандарту доходы и расходы экономического субъекта, включаемые в его чистую прибыль (убыток), изначально должны подразделяться на относящиеся к прекращенной деятельности и относящиеся к продолжающейся деятельности. В свою очередь доходы и расходы, относящиеся к продолжающейся деятельности, должны подразделяться на включаемые в расход (доход) по налогу на прибыль и включаемые в прибыль (убыток) до налогообложения. Далее доходы и расходы, включаемые в прибыль (убыток) до налогообложения, должны подразделяться на включаемые и не включаемые в прибыль (убыток) от продаж. И наконец, доходы и расходы, включаемые в прибыль (убыток) от продаж, должны подразделяться на включаемые и не включаемые в валовую прибыль (убыток).
В отношении двух первых названных уровней существуют специальные федеральные стандарты, которыми можно руководствоваться для требуемого подразделения показателей. Так, для решения вопроса, какие доходы и расходы включаются в результат прекращаемой деятельности, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02. Для определения состава расхода (дохода) по налогу на прибыль следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02.
Однако в части двух последних названных уровней специальных регулятивных документов нет. Единственной нормой, касающейся этого вопроса, является тот же пункт 27 ФСБУ 4/2023, из формулировок которого можно вывести необходимость изложенного выше структурирования доходов и расходов. Однако в вопросе, как именно осуществлять требуемое структурирование, данный пункт ограничивается лишь формулами расчета итоговых показателей, в которых приводится закрытый набор слагаемых из числа минимума, предусмотренного в предыдущем пункте 26: «валовая прибыль (убыток)» (разность выручки и себестоимости продаж); «прибыль (убыток) от продаж» (разность валовой прибыли (убытка) и коммерческих и управленческих расходов); «прибыль (убыток) от продолжающейся деятельности до налогообложения» (сумма прибыли (убытка) от продаж, доходов от участия в других организациях, процентов к получению, процентов к уплате, прочих доходов, прочих расходов).
Такие алгоритмы расчёта итоговых показателей ставят под вопрос включение в отчёт о финансовых результатах каких-либо доходов и расходов за рамками этого минимума. Это не согласуется с другими пунктами самого ФСБУ 4/2023 (п.25, 29, 69), а также с большим количеством положений других ФСБУ, предусматривающих признание разного рода доходов и расходов, отличных от тех, что входят в минимум. При этом содержание элементов, входящих в формулы расчёта, не определено. По всем ним (за исключением показателя «выручка») в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены какие-либо правила их формирования и даже отсутствуют примерные ориентиры, которые позволяли бы судить о том, какие именно доходы или расходы должны включаться в эти показатели. О составе этих показателей можно судить исключительно по их названиям при том, что сами названия показателей не позволяют четко определить их состав и оставляют очень широкий диапазон для трактовок.
Та же проблема связана с образцом формы отчёта о финансовых результатах (Приложение №4) и Кодами показателей (Приложение №10), в рамках которых в отчёт невозможно включить показатель доходов или расходов за рамками минимума. Из пяти итоговых показателей, предусмотренных пунктом 27, только в двух (подпункты «в» и «д») употребляется термин «прочие», что даёт возможность включать в эти итоговые показатели доходы и расходы, не входящие в минимум. При формировании остальных трёх итоговых показателей (подпункты «а», «б» и «г») такой возможности нет. Особенно остро данная проблема актуальна для показателя «прибыль (убыток) от продаж» (подпункт «б»), так как большинство доходов и расходов, не поименованных в минимуме, может относиться к этому виду прибыли (убытка).
В этом вопросе положения ФСБУ 4/2023 по отчёту о финансовых результатах не согласуются с логикой построения других аналогичных положений этого Стандарта по другим отчётам. Так, в образце формы бухгалтерского баланса строки «Прочие …» предусмотрены многократно в разных разделах: «Прочие внеоборотные активы», «Прочие оборотные активы», «Прочие долгосрочные обязательства», «Прочие краткосрочные обязательства». Это даёт возможность включать любой не поименованный в минимуме показатель в соответствующий раздел бухгалтерского баланса. Аналогично в образце формы отчёта о целевом использовании средств показатель «Прочее» тоже повторяется многократно в разных частях отчёта. Этот подход позволяет реализовать требование подпункта «е» пункта 69 ФСБУ 4/2023, в соответствии с которым представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, отраженное в бухгалтерской отчетности, считается достоверным, если существенная информация об отдельных объектах бухгалтерского учета приведена в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о целевом использовании средств обособленно. Информация об отдельных объектах бухгалтерского учета, обладающих сходными признаками, может объединяться и приводиться в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о целевом использовании средств общей суммой с детализацией в пояснениях, если информация о каждом из этих объектов в отдельности несущественна, но существенна их общая сумма, либо представление общей суммы необходимо в связи с раскрытием другой информации в бухгалтерской отчетности. В данном случае в наименование общей суммы включается слово «прочие» (например, прочие внеоборотные активы, прочие доходы). Однако, в отличие от бухгалтерского баланса и отчёта о целевом использовании средств, в отчёте о финансовых результатах этот подход не выдержан, в частности, в отношении валовой прибыли (убытка) и прибыли (убытка) от продаж требование подпункта «е» пункта 69 ФСБУ 4/2023 в представляемой отчетности выполнить невозможно.
В принятый в 2025 году новый ФСБУ 9/2025 «Доходы» не были включены положения о классификации доходов в составе чистой прибыли (убытка). Единственной нормой, касающейся этого вопроса, является пункт 6 согласно которому доходы, включаемые в чистую прибыль (убыток), подразделяются на выручку и доходы, отличные от выручки. Данная норма просто обособляет выручку от всех остальных доходов, то есть по сути требует её обособленного учёта, но не устанавливает каких-либо классификаций доходов.
Международная практика формирования финансовой отчетности, формализованная в МСФО, показывает, что обособление выручки от остальных доходов необходимо не в связи с вопросами классификации, а потому что для признания и оценки выручки требуются специальные правила, принципиально отличающиеся от правил для других доходов, причём не всей выручки, а только от договоров с покупателями. В общем случае за рамками этой выручки доход признаётся тогда, когда увеличился актив или уменьшилось обязательство. Доход признаётся в той сумме, на которую увеличился актив или уменьшилась обязательство. В стандартах устанавливаются правила для признания и оценки активов и обязательств, тогда как признание и оценка доходов являются производными от применения правил учета активов и обязательств. Но в отношении выручки от договоров с покупателями сделано исключение. Здесь используется обратная презумпция. Правила признания и оценки устанавливаются именно для выручки самой по себе. Признание изменений в активах и обязательствах подчинено правилам признания и оценки выручки и является производным от применения этих правил. В этом заключается уникальность имеющегося в МСФО отдельного самостоятельного стандарта по выручке от договоров с покупателями. В IFRS 15 предусмотрено признание различных активов и обязательств, вытекающих из применения правил признания и оценки выручки и не попадающих в сферу регулирования других МСФО (пункты 16, 55, 91, 95, 105, B21c). Для тех активов, которые регулируются другими МСФО, сделаны специальные исключения. Например, параграф 2.1 IFRS 9 предусматривает исключение из применения правил признания и оценки (кроме обесценения) такого финансового инструмента как дебиторская задолженность, когда она является производной от признания и оценки выручки.
Источник: https://www.audit-it.ru/