Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист
Власти субъектов РФ могут устанавливать пониженные налоговые ставки по УСН (ст. 346.20 НК РФ).
В связи с этим, одним из способов оптимизации налогообложения является так называемая налоговая миграция в регион с более низкой налоговой ставкой по УСН. Реализуется это, в частности, путем изменения места нахождения (юридического адреса) организации или зарегистрированного адреса места жительства ИП1.
Иногда это происходит реально, без признаков недобросовестности и злоупотреблений (т.е., помимо формального изменения места нахождения/места жительства, бизнес или его значительная часть реально «переезжает» в новый регион). Но нередко такая налоговая миграция осуществляется фиктивно, без реального «переезда» бизнеса, а только лишь с целью искусственного/формального создания условий для применения пониженной налоговой ставки по УСН (так называемая фиктивная налоговая миграция).
Естественно, налоговые органы пытаются противодействовать этой недобросовестной практике (путем проведения специальных комиссий, проведения предпроверочных мероприятий или проверочных мероприятий в рамках налоговых проверок).
Кроме того, с 01.01.2025 в НК РФ внесены изменения, препятствующие такой фиктивной налоговой миграции.
Рассмотрим все по порядку.
Изменения с 01.01.2025
Согласно общему правилу при смене организацией или ИП места нахождения (жительства) применяется налоговая ставка по УСН, установленная в регионе по новому адресу (даже если такая смена происходит в течение отчетного/налогового периода; т.е., например, авансовые платежи за отчетные периоды, оканчивающиеся после «переезда», по общему правилу должны исчисляться с применением налоговой ставки, установленной в регионе по новому адресу). Но если такое изменение налогоплательщиком УСН места нахождения (жительства) происходит в 2025 году или позже и при этом в регионе по новому адресу налоговая ставка меньше, чем ставка, которая установлена в прежнем регионе на тот же налоговый период, то налог и авансовые платежи по УСН рассчитываются исходя из налоговой ставки по прежнему адресу, установленной для соответствующего периода. При этом данное правило действует/применяется в течение трех лет начиная с года смены места нахождения (жительства) (п. 2 ст. 346.21 НК РФ, Письмо ФНС России от 27.12.2024 № СД-4-3/14727@, Письма Минфина России от 17.12.2024 № 03-11-11/127238, № 03-11-11/127420, от 13.12.2024 № 03-11-11/125925, от 10.12.2024 № 03-11-11/125178, от 04.12.2024 № 03-11-06/2/122457, от 28.11.2024 № 03-11-11/119216, от 26.11.2024 № 03-11-11/118075 и др.).
Обратим внимание: новое правило распространяется на налоговую миграцию именно налогоплательщиков УСН. Т.е., например, если по прежнему месту регистрации организация или ИП не применяли УСН, а перешли на УСН только после смены/при смене места нахождения (жительства), то приведенное правило не действует, и можно будет применять налоговую ставку, установленную в новом регионе.
Но, как видим, данный механизм блокирует применение пониженных налоговых ставок по УСН не только при фиктивной налоговой миграции, но и при реальной налоговой миграции, с реальным переводом бизнеса в новый регион. Таким образом, этот механизм необоснованно ограничивает возможности добросовестных налогоплательщиков по применению пониженных налоговых ставок по УСН и ставит их в неравные условия с конкурентами, уже зарегистрированными и осуществляющими деятельность в регионах с пониженными налоговыми ставками или вновь зарегистрированными в этих регионах. Для добросовестных налогоплательщиков теряется дополнительный налоговый стимул перевода деятельности на территорию таких регионов. На это справедливо обращается внимание в литературе2.
Практика и подходы, выработанные в отношении периодов до 2025 года
На самом деле, такие подходы и практика сохраняют свою актуальность и в настоящее время, поскольку периоды до 2025 года пока еще находятся в зоне охвата выездных налоговых проверок. Кроме того, если налоговая миграция осуществлена до 2025 года, при этом с 2025 года налогоплательщик продолжает пользоваться пониженными налоговыми ставками по УСН в новом регионе, то такие подходы и практика могут быть применены не только в отношении периодов до 2025 года, но и в отношении периодов с 2025 года (формально ничто этому не мешает).
Источник: https://www.audit-it.ru/