Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр»
Рекомендация Р-173/2025 — ОК НКО «Согласование статей отчета о целевом использовании средств» от Фонда «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр».
Описание проблемы
Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не регулируют порядок формирования статей отчета о целевом использовании средств некоммерческой организации и их взаимной увязки.
До принятия Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» единственным нормой, касающейся указанного отчета, была его форма, утвержденная приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н (приложение № 2.1) (некоммерческие организации, применяющих упрощенные способы, могли использовать упрощенную форму в приложение № 5).
Данная форма предусматривала представление в составе данных об использовании средств показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества». Форма отчета построена таким образом, что этот показатель принимается в расчет со знаком «минус» при формировании агрегированного показателя «Всего использовано средств» и тем самым участвует в арифметической сверке данных об остатках средств на начало и конец отчетного года.
Вместе с тем приобретение активов не уменьшает сумму имеющихся у некоммерческой организации активов, не увеличивает ее обязательства и не изменяет величину ее чистых активов, соответственно не изменяет сумму целевого финансирования. Такое приобретение уменьшает лишь сумму денежных средств. В этой связи математическая увязка данных о приобретении активов с остатками средств на начало и на конец отчетного года возможна лишь в том случае, когда под «остатками средств» понимаются остатки денежных средств. Однако среди статей данного отчета присутствует показатель «Прибыль от приносящей доход деятельности», исходя из названия которого под поступлениями средств должны пониматься увеличения любых активов (а не денежных средств) или уменьшение обязательств, как и аналогично под использованием средств должны пониматься уменьшения любых активов (а не денежных средств) или увеличение обязательств. В этом случае под остатками средств должна была бы пониматься разница между активами и обязательствами (чистые активы) некоммерческой организации, то есть целевое финансирование. Однако статья «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» не вписывается в такое понимание «остатков средств». Из названия остальных показателей отчета невозможно заключить, идет ли речь о денежных поступлениях и выплатах или об изменениях в активах и обязательствах.
На практике изложенная проблема решалась исключительно в отношении основных средств и нематериальных активов с помощью специально придуманного для этой цели виртуального агрегата «Фонд недвижимого и особого ценного движимого имущества», формируемого в размере стоимости основных средств (и иногда нематериальных активов) в составе статей чистых активов некоммерческой организации. Величина данного фонда не включалась в данные об остатках средств на начало и конец отчетного года в отчете о целевом использовании средств, что позволяло увязать между собой данные отчета арифметически. Этот механизм был описан в публикации Минфина России ПЗ–1/2015 «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций». Описанный в этом документе прием строился на исключении для некоммерческих организаций амортизации основных средств и нематериальных активов.
В связи с тем, что данный механизм был придуман специально для основных средств и за их рамками был применим по аналогии лишь для нематериальных активов, некоммерческие организации не имели возможности указывать по статье «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» никакие другие приобретения кроме основных средств и нематериальных активов. В этой связи название данного показателя в отчетах некоммерческих организаций заведомо не соответствует его реальному содержанию и вводит пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение.
Кроме того, исключение суммы «Фонд недвижимого и особого ценного движимого имущества» из показателей об остатках средств на начало и конец отчетного года лишает эти показатели экономического содержания, так как остатки средств не соответствуют ни одному из возможных пониманий этих показателей пользователями отчетности – они не соответствуют остаткам денежных средств и одновременно не соответствуют остаткам чистых активов (средств целевого финансирования). Информация о движении средств целевого финансирования некоммерческой организации в части «Фонда недвижимого и особого ценного движимого имущества» оказалась выведенной за рамки отчета о целевом использовании средств. Информацию о движении этих средств пользователь отчетности не может получить никак иначе, кроме как косвенно, анализируя представленные в пояснениях данные о движении основных средств. Однако название фонда не дает пользователю оснований предположить его эквивалентность с основными средствами. Кроме того, многие некоммерческие организации освобождены от представления пояснений о движении основных средств, из-за чего в их отчетности информация о движении средств целевого финансирования в части средств фонда полностью скрыта.
Проблему усугубило вступление в силу ФСБУ 6/2020 «Основные средства», которым предусмотрена амортизация основных средств в том числе и для некоммерческих организаций. Описанный выше механизм увязки показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» с остатками средств на начало и конец отчетного года при помощи «Фонда недвижимого и особого ценного движимого имущества» в отношении основных средств не предполагает включение амортизации в показатели расходования средств. В рамках этого механизма информацию об амортизации основных средств, в отличие от других расходов, невозможно представить в отчете о целевом использовании средств ни в каком виде. Ещё более усугубило проблему предусмотренное ФСБУ 6/2020 обесценение основных средств. В рамках применявшегося механизма информацию об обесценении основных средств также невозможно ни в каком виде включить в ОЦИС.
Проблема также распространилась на нематериальные активы в связи с тем, что вышедший позднее ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» аналогично предусматривает амортизацию и обесценение нематериальных активов.
Новый ФСБУ 4/2023 не решил проблему согласования между собой статей ОЦИС, перечислив в пункте 34 и в форме отчета (Приложение №5) те же заведомо не увязываемые между собой показатели, которые были перечислены раньше в примечании к указанной выше форме ОЦИС. ФСБУ 4/2023 ограничивается только перечислением названий показателей отчета, не уточняя содержание ни одного из них. При этом из названия показателей невозможно понять, идет ли речь в отчете о поступлениях и выплатах денежных средств или об изменениях в активах и обязательствах. В отчете одновременно присутствуют два заведомо не согласуемых между собой показателя, ориентирующих на два взаимоисключающих подхода. Так, название показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» свидетельствует о том, что в отчете должны приводиться данные о поступлениях и выплаты денежных средств. Однако название показателя «Прибыль от приносящей доход деятельности» свидетельствует о том, что в отчете должны приводиться данные об изменениях в активах и обязательствах. Исходя из названий всех остальных статей отчета можно с равным основанием прийти как к первому, так и ко второму выводу.
Источник: https://www.audit-it.ru/