Источник: ИА Гарант
Организация-арендатор (ОСНО) заменяет асфальтовое покрытие промышленной площадки площадью 1319 м2, земельный участок принадлежит арендодателю (ИП на УСН "доходы"). Старое асфальтовое покрытие износилось в процессе эксплуатации — выбоины, ямы и прочее (участок в аренде 5 лет). После ремонтных работ площадка имеет комбинированное покрытие (асфальт и бетонные плиты). Для выполнения ремонтных работ были привлечены сторонние организации. Были выполнены следующие работы: снятие старого покрытия, очистка участка, выемка грунта, устройство основания методом холодной регенерации, укладка плит и асфальта, увязка уложенных дорожных плит.
Как следует оценивать произведённые работы: как капитальный ремонт с отнесением затрат единовременно в расходы в налоговом учете или как реконструкцию с образованием у арендатора нового объекта основных средств (ОС) в виде неотделимых улучшений с последующей амортизацией? Если данный объект будет считаться неотделимым улучшением, будет ли он считаться движимым и недвижимым имуществом для целей исчисления налога на имущество?
В какой момент можно принять к вычету НДС по материалам, закупленным для ремонта площадки (плиты, песок, щебень): в момент ввода в эксплуатацию объекта ОС, после выполнения этапа работ с этими материалами или сразу после закупки материалов?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете производимые организацией затраты на капитальный ремонт арендованных основных средств могут сформировать самостоятельное основное средство при соответствии критериям, установленным ФСБУ 6/2020.
В налоговом учете амортизируются только неотделимые улучшения арендованного объекта основных средств. Капитальный ремонт не признается амортизируемым имуществом в налоговом учете, и такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт.
Произведенные работы могут быть признаны неотделимыми улучшениями в случае, если будет подтверждено, что данные работы являются реконструкцией либо модернизацией. Считаем необходимым иметь комиссионное заключение (совместно с техническими службами) о виде проводимых работ.
Исходя из наличия судебной практики имеется риск споров с налоговыми органами, в том числе с положительными решениями в пользу налогоплательщиков, признавших расходы на ремонт автодороги капитальным ремонтом.
Подробнее в обосновании.
Обоснование позиции:
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ).
Поскольку имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями (п. 2 ст. 611 ГК РФ), мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации земельный участок считается арендованным вместе с асфальтовым покрытием.
Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
В правоприменительной практике возникает вопрос о соотношении понятий капитального ремонта и неотделимых улучшений арендуемого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В некоторых случаях судьи, ссылаясь на п. 1 ст. 616, п. 2 ст. 623 ГК РФ, указывают, что капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением (смотрите постановления АС Северо-Западного округа от 16.08.2023 N Ф07-9067/23, Девятого ААС от 07.10.2022 N 09АП-60997/22). В действительности не исключена ситуация, когда в связи с проведением работ по капитальному ремонту арендуемого имущества у него появляются неотделимые улучшения. Но эти понятия все-таки не равнозначны. С помощью капитального ремонта объект аренды приводится в надлежащее состояние, соответствующее его предназначению и позволяющее арендатору использовать его в соответствии с договорными условиями. Неотделимые улучшения имеют место тогда, когда у арендуемого имущества меняются (повышаются) качественные характеристики, увеличивается его стоимость по сравнению с первоначальной и т.п. (смотрите постановления АС Северо-Кавказского округа от 02.02.2022 N Ф08-13220/21, АС Поволжского округа от 11.04.2023 N Ф06-1482/23). Смотрите также Энциклопедия судебной практики. Аренда. Улучшения арендованного имущества (Ст. 623 ГК)).
Бухгалтерский учет
Ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).
Поэтому затраты на осуществленный ремонт также включаются в состав капитальных вложений, кроме установленных в ФСБУ 26/2020 видов ремонта:
-
на текущий ремонт основных средств (подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020), связанный с поддержанием работоспособности или исправности основных средств;
-
на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020).
Источник: https://www.audit-it.ru/