Источник: КонсультантПлюс
1. Для целей взимания НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации безвозмездно передаваемые поставщиком детали взамен бракованных признаются товарами, при этом Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено особенностей для последующего принятия к вычету "ввозного" НДС, уплаченного при замене дефектных деталей оборудования в рамках гарантийных обязательств поставщика.
На основании заключенных с иностранными поставщиками контрактов общество (покупатель) в 2019 г. приобрело оборудование, уплатив НДС при его ввозе на территорию Российской Федерации, и заявило данный налог к вычету в 1 и 3 кварталах 2019 г. Указанное оборудование использовалось обществом в своей производственной деятельности, облагаемой НДС.
В 3 квартале 2022 г. иностранные поставщики в связи с претензией общества осуществили безвозмездную поставку запасных частей для замены дефектных деталей оборудования в рамках его гарантийного обслуживания. При этом уплата таможенных платежей при ввозе новых запасных частей осуществлена обществом согласно условиям дополнительных соглашений к контрактам от своего имени и за счет собственных средств.
Уплаченный им при ввозе НДС по запасным частям общество включило в состав налоговых вычетов, заявив НДС к возмещению за 3 квартал 2022 г. в заявительном порядке в соответствии со статьей 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налоговым органом было принято решение о возмещении из бюджета заявленной суммы налога.
Впоследствии решениями налогового органа, вынесенными по результатам камеральной проверки декларации, обществу отказано в возмещении суммы НДС по операциям по поставке и замене дефектных деталей в оборудовании и предписано возвратить в бюджет излишне полученный НДС.
Основанием для отказа в возмещении НДС послужили выводы налогового органа, которые были поддержаны судами трех инстанций, о том, что налогоплательщиком не выполнены предусмотренные статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации условия для применения налоговых вычетов по ввезенным спорным запасным частям: запчасти продавцами фактически не поставлялись (договоры купли-продажи не заключались), стоимость спорных деталей иностранными продавцами к оплате обществу не предъявлялась, а осуществлялось исполнение ранее заключенных контрактов в части гарантийных обязательств продавцов перед покупателем по замене дефектных деталей (т.е. продавцы безвозмездно устранили недостатки поставленного оборудования).
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворяя требования общества, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Ввоз товаров на территорию Российской Федерации выделен в качестве самостоятельного объекта налогообложения по НДС (подпункт 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом действующее законодательство не предусматривает особенностей исчисления или освобождения от НДС на таможне в отношении товаров, ввозимых взамен бракованных без дополнительной оплаты поставщику. Таким образом, при ввозе безвозмездно передаваемых для замены деталей для целей взимания ввозного НДС эти детали признаются товарами.
Общество от своего имени и за счет собственных средств уплатило на таможне НДС со стоимости новых деталей, ввозимых взамен бракованных, следовательно, сформировало источник возмещения из бюджета НДС.
На основании положений пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия их на учет и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.
Каких-либо иных требований и особенностей для принятия к вычету НДС, уплаченного при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в том числе при замене дефектных деталей оборудования в рамках гарантийных обязательств, Кодексом не установлено.
Условий о том, что ввозимый товар должен быть оплачен налогоплательщиком для возможности принятия им к вычету таможенного НДС, глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит.
Таким образом, НДС, уплаченный при ввозе спорных деталей, может быть принят к вычету при соблюдении общих условий, предусмотренных статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно:
1) фактическое перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации,
2) уплата налога таможенным органам,
3) принятие импортированных товаров к учету,
4) приобретение товара либо для осуществления деятельности, облагаемой НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации), либо для перепродажи (подпункт 2 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).
Общество в ходе рассмотрения дела указывало на выполнение им вышеуказанных условий для применения вычета по НДС: запасные части ввезены на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, НДС уплачен в полном объеме за счет собственных средств налогоплательщика, запасные части приняты налогоплательщиком на учет и предназначены для осуществления деятельности, облагаемой НДС.
Судами установлен ввоз запасных частей на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, уплата ввозного НДС в полном объеме и принятие запасных частей к учету. При этом налоговым законодательством не определено, что следует понимать под принятием на учет, поэтому должны применяться правила бухгалтерского учета. Принятие на учет запасных частей подтверждено приходными ордерами. Налоговым органом данные обстоятельства не оспаривались.
Общество в ходе рассмотрения дела сообщало, что запасные части предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, а именно: используются в ремонте оборудования, непосредственно участвующего в производственной деятельности (производстве фанеры, которая затем направляется на продажу). Спорные запасные части списаны обществом на ремонт оборудования, что подтверждено документально и не оспаривалось налоговым органом. Однако суды при рассмотрении дела пришли к выводу, что обществом не подтверждено использование запасных частей в деятельности, облагаемой НДС.
При указанных обстоятельствах выводы судов о невыполнении обществом предусмотренных статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации условий для применения налоговых вычетов по ввезенным запасным частям не могут быть признаны правомерными.
Неправильное применение судами норм материального права лишило общество возможности возместить налог из бюджета при наличии сформированного экономического источника и при выполнении им необходимых условий для его применения.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.08.2025 N 301-ЭС25-3037 по делу N А28-11784/2023 (ООО "Мурашинский фанерный завод" против УФНС России по Кировской области) о признании частично недействительными решений.
2. В условиях действующего правового регулирования при взимании НДФЛ налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, оплачивает данный налог за счет собственных средств. Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие допущенных налоговым агентом неправомерных действий. Размер штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога. В случае переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые переплата работников по налогу на профессиональный доход (НПД) не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.
По результатам проведенной инспекцией камеральной налоговой проверки представленного обществом расчета по налогу на доходы физических лиц за 6 месяцев 2022 года вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу начислен налог на доходы физических лиц (как налоговому агенту) и штраф по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом в установленный срок налога на доходы физических лиц.
Инспекция при проведении проверки установила, что общество не исполнило обязанности налогового агента, а именно: не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы физических лиц при выплате вознаграждения физическим лицам, оформленным плательщиками налога на профессиональный доход, которые фактически такую деятельность не осуществляли.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа о том, что между обществом и "самозанятыми" физическими лицами фактически сложились трудовые отношения, установив, что заявителем совершены умышленные действия, направленные на уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц.
Отменяя в части решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции исходил из того, что при расчете суммы подлежащего доначислению обществу налога на доходы физических лиц при переквалификации характера правоотношений между ним и физическими лицами (самозанятыми), которым был выплачен доход, сумма доначисленного налога подлежит уменьшению на сумму уплаченного самозанятыми налога на профессиональный доход ввиду того, что указанные налоги рассчитаны от одного и того же дохода, но с применением различных ставок, при этом указанные суммы налога на профессиональный доход уже поступили в бюджет, значит, доначисление обществу сумм налога на доходы физических лиц по указанным основаниям обоснованно, за исключением уже перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы в виде налога на профессиональный доход. Также апелляционный суд уменьшил размер штрафа.
Суд кассационной инстанции согласился с выводами суда апелляционной инстанции.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанций и оставляя в силе решение суда первой инстанции в части штрафа, а также отменяя судебные акты всех инстанций в части доначисления НДФЛ и направляя дело в указанной части на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
В связи с утратой силы с 01.01.2023 пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации в данную статью Федеральным законом от 28.12.2022 N 565-ФЗ введен пункт 10, согласно которому в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.
Таким образом, в условиях действующего правового регулирования при взимании налога на доходы физических лиц налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, уплачивает данный налог за счет собственных средств. Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие допущенных налоговым агентом неправомерных действий.
В данном деле обществом в нарушение положений статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации ни одна из указанных обязанностей налогового агента исполнена не была, фактически инспекцией было установлено бездействие налогового агента, влекущее наступление последствий, предусмотренных соответствующими нормами Налогового кодекса Российской Федерации.
Субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации, является налоговый агент, а объективная сторона состоит в невыполнении именно налоговым агентом своей обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет (в соответствии с положениями статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).
Законодатель характеризует данное налоговое правонарушение как виновное бездействие лица, на которое налоговым законом возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Следовательно, нарушения, допущенные налоговым агентом при уплате налога за налогоплательщика, требуют мер государственного принуждения, пропорциональных опасности таких нарушений, что согласуется с конституционными установлениями в налоговой сфере (статья 57 Конституции Российской Федерации, Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 06.02.2018 N 6-П).
Таким образом, штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации установлен не за неуплату налога, повлекшую причинение ущерба бюджету, а за неисполнение обязанности налогового агента, которая состоит из нескольких обязательных элементов: обязанность по перечислению сумм подлежащего уплате налога неотделима от обязанности по ее удержанию, а последняя, в свою очередь, не осуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога.
Соответственно, размер штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога, как, например, указано в статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Такая правовая позиция закреплена в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Источник: https://www.audit-it.ru/